En esta parte III, Jaime Far Jiménez, analiza el porqué, el Decreto –Ley 3/2016, del 2 de diciembre, pone trabas al aplazamiento de los tributos repercutidos y de los pagos fraccionados del IS.

1. Inaplazabilidad de las deudas derivadas de tributos repercutidos

El D-Ley 3/2016 ha establecido que no son aplazables las deudas derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, con una excepción que luego veremos.

Merecen destacarse dos menciones que contiene esta letra f): se refiere a tributos, y habla de repercusión legal y obligatoria. Vamos a comentarlas brevemente antes de analizar la excepción:

• Lo más probable es que el legislador estuviera pensando en el IVA cuando introdujo este supuesto de inaplazabilidad, por lo que luego comentaremos. No obstante, no olvidemos que también son tributos que se repercuten los Impuestos Especiales de fabricación, o el IBI en los casos previstos en el art. 63.2 LHL, y que existen otras figuras tributarias que no son impuestos (tasas y contribuciones especiales) y que pueden tener regulada la figura de la repercusión. Lo que sí parece claro es que se está pensando en sujetos pasivos de un tributo que no están obligados a soportar económicamente, y que por eso la norma les atribuye la facultad de repercusión a terceros. Es decir, sujetos pasivos que cumplen una función de intermediación entre la Hacienda Pública y el destinatario final del tributo. En este sentido se entiende la excepción que luego veremos.

• En cuanto a la repercusión, la letra f) habla de tributos que deban ser legalmente repercutidos. Por tanto, estamos hablando de una repercusión prevista legalmente y que sea obligatoria, de modo que quedan excluidas las repercusiones voluntarias pactadas entre las partes, aunque estén previstas en una norma. Así, por ejemplo, el art. 23 de la Ley de Haciendas Locales establece que en las tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales, son sujetos pasivos los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios. O el art. 63.2 de la misma LHL cuando establece la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común. Estas repercusiones están establecidas legalmente, pero son potestativas. Por tanto, estos casos quedarían fuera de la inaplazabilidad establecida en esta letra f).

Entrando ya en el análisis de la excepción, se permite aplazar los tributos que deban ser legalmente repercutidos cuando se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas. Con ello, el legislador trata de evitar que la figura del aplazamiento o fraccionamiento del tributo sea utilizada por el contribuyente como una vía más de financiación de su pasivo exigible general, para lo cual se supone que existen otros mecanismos más idóneos. Por tanto, únicamente permite el aplazamiento en aquellos casos en los que, estando obligado a ingresar la cuota tributaria devengada, ésta haya sido repercutida al destinatario final y éste no haya efectuado el pago. Ello generaría un desequilibrio financiero en el contribuyente que no estaría obligado a soportar y de ahí la excepción normativa.

Dos menciones merece, a mi juicio, la excepción que estamos comentando: una, la prueba; y otra, la identificación de la cuota repercutida no satisfecha.

• La prueba negativa

  : Sorprende a primera vista que el legislador traslade al obligado tributario la carga de la prueba de un hecho negativo, como es la falta de pago de la cuota repercutida. En ocasiones no resultará problemático (por ejemplo, en las transmisiones de inmuebles en los que figure un plago aplazado en la escritura pública de compraventa, o en los casos de concurso de acreedores del destinatario, o cuotas declaradas total o parcialmente incobrables), pero en el devenir normal de un empresario o profesional sujeto a IVA, acreditar que determinada factura no ha sido pagada en el momento de presentar la autoliquidación de IVA correspondiente, puede ser imposible. Además, no exige la norma que la cuota repercutida no haya sido pagada en el plazo pactado o en el general según los usos de comercio, o que se tenga que reclamar el pago al destinatario; simplemente exige que no haya sido pagada.

Mirar la  Instrucción 1/2017, que más adelante se detalla.

• Identificación de las cuotas

  : En los impuestos especiales de fabricación y en los impuestos especiales sobre el carbón y la electricidad, no deberían plantearse especiales problemas en identificar las cuotas repercutidas no pagadas. Los sujetos pasivos de estos tributos repercuten las cuotas devengadas y posteriormente las ingresan en la AEAT. Sin embargo en el IVA esto no  es así por el juego de la deducibilidad de las cuotas soportadas. Así, podemos encontrarnos con varias situaciones extremas:

1. Autoliquidaciones con todas las cuotas devengadas en el período no cobradas y con cuota diferencial negativa: Aunque no se haya cobrado ninguna cuota repercutida, dado que las soportadas son superiores, no resulta cuota diferencial a ingresar, por lo que no hay nada que aplazar.
2. Autoliquidaciones con todas las cuotas devengadas en período cobradas y con cuota diferencial negativa: estaríamos en el mismo caso que en el anterior.
3. Autoliquidaciones con todas las cuotas devengadas en el período cobradas y con cuota diferencial positiva: Aquí entraría en juego la prohibición de aplazar la cuota diferencial a ingresar porque se ha cobrado todo lo repercutido.
4. Autoliquidaciones con todas las cuotas devengadas en el período no cobradas y con cuota diferencial positiva: Aquí entraría en juego la excepción a la prohibición de aplazar la cuota diferencial a ingresar porque no se ha cobrado nada de lo repercutido.

A partir de ahí, pueden darse numerosas situaciones intermedias en las que resulte una cuota diferencial positiva. Estas situaciones tienen poco que ver con la situación financiera del obligado tributario, que es en definitiva lo que exige el art. 65 de la LGT para poder aplazar una deuda pública.

• La Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT distingue a estos efectos entre solicitudes a resolver mediante actuaciones administrativas automatizadas (que son las que no superan los 30.000 € de deuda, que en las redes sociales se han identificado con las solicitudes de PYMES y autónomos), y solicitudes a resolver por el procedimiento ordinario (que son las restantes). La diferencia está en que para las primeras, la herramienta informática de actuaciones administrativas automatizadas no realizará requerimientos para que se acredite la falta de ingreso de los impuestos repercutidos (ni tampoco la transitoriedad de las dificultades de tesorería), presumiéndose acreditada esa circunstancia con la formulación de la solicitud. Por el contrario, para las segundas deberá aportarse, entre otros documentos:

• Relación de facturas emitidas y no cobradas.
• Justificación documental que acredite de las mismas no han sido efectivamente satisfechas.
• Relación de facturas recibidas y si las mismas han sido satisfechas.
• Copia de los requerimientos o actuaciones realizadas para reclamar el pago de las facturas impagadas.

2. Inaplazabilidad de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades

De acuerdo con la doctrina administrativa, por su propia naturaleza, la autonomía del pago a cuenta respecto de la declaración anual del Impuesto correspondiente, tiene sentido cuando se produce con anterioridad al acto de autoliquidación de la obligación principal a la que sirve, de modo que, una vez cumplida ésta, no puede ser exigido el cumplimiento de aquélla, es decir, no puede exigirse un pago a cuenta de algo ya liquidado.

En este sentido se pronuncian sendos informes de la Subdirección General de Tributos de 18 de noviembre de 1.994 y de 9 de marzo de 1.995, que denotan que la obligación de realizar el pago fraccionado se extingue y queda subsumida en la obligación principal al vencer el plazo para cumplir dicha obligación principal (en el mismo sentido RTEAR Baleares 31-1-2000, STSJ Madrid 2-4-1998, o Resolución del TEAC de 17-3-2010). Dicho en otros términos, si se presentase la autoliquidación anual del impuesto sin deducción del pago fraccionado, quedaría regularizada en ese momento la obligación incumplida de ingreso del pago fraccionado, por lo que posteriormente la Administración únicamente podría exigir los intereses de demora y la sanción correspondiente al pago fraccionado no ingresado en su momento, pero no el importe de la cuota autoliquidada en el mismo.

Por ello, se venía entendiendo que los aplazamientos o fraccionamientos de deudas autoliquidadas correspondientes a pagos fraccionados (modelos 130, 131, y 202, principalmente), no podían extenderse más allá del inicio del plazo de presentación de la declaración anual respectiva en la que debían incluirse dichos pagos fraccionados. A mayor abundamiento, la concesión de aplazamientos más allá del inicio del plazo de declaración anual implicaría romper con la lógica del sistema de pagos a cuenta, cuya finalidad no es la compensación con la cuota anual del impuesto, sino allegar recursos financieros al Estado de forma periódica a lo largo del período impositivo, con los que hacer frente a las obligaciones presupuestarias corrientes.

Pues bien, lo que hace el Decreto-Ley 3/2016 es recoger y dar una vuelta de tuerca a este criterio, pero sólo en relación con el Impuesto sobre Sociedades, de modo que se convierten en inaplazables los pagos fraccionados de dicho impuesto (modelos 202 y 222). Quedan a salvo de esta prohibición los pagos fraccionados del IRPF (modelos 130 y 131) que podrán aplazarse de acuerdo con las reglas generales que regulan esta materia.

Para más información  puede consultarse la guía CLAVES PRÁCTICAS Aplazamientos y Fraccionamientos de pago a la Hacienda Pública, editada por Francis Lefebvre.