La Reversión Obligatoria de los Deterioros de Cartera por Javier Monzón

27 abril, 2017

A finales de 2016 vio la luz el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (BOE de 3 de diciembre).

La citada norma introduce importantes modificaciones en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, claramente encaminadas al incremento de la recaudación de ese tributo.

El impacto recaudatorio de algunas de esas medidas ya se dejará sentir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2016, toda vez que afecta a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de ese año.

Nos referimos de un lado a la limitación de la compensación de bases imponibles y deducciones para evitar la doble imposición para aquellas entidades cuya cifra de negocios en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo hubiera excedido de 20 millones de euros, y de otro, a la reversión obligatoria de los deterioros de cartera, medida esta última que, a diferencia de la primera, es de aplicación con independencia del tamaño de la empresa.

Analizamos en este artículo la citada REVERSIÓN OBLIGATORIA  de los DETERIORO DE CARTERA.

Para entender lo que se pretende con esta medida y cómo se gestiona en la práctica, hagamos un poco de HISTORIA en relación con el tratamiento fiscal de los deterioros de valor de acciones y participaciones en el Impuesto sobre Sociedades en los últimos tiempos.

Hasta el ejercicio 2012 inclusive, los deterioros de valor sufridos en acciones y participaciones eran fiscalmente deducibles, si bien sometidos a limitaciones cuantitativas, que básicamente se referían a la evolución de fondos propios de la filial y sus gastos deducibles. En todo caso, y sin ser poco, la mera evolución negativa en los resultados de la filial ya determinaba la existencia de un deterioro potencialmente deducible en la matriz.

Esta deducibilidad no estaba condicionada además a la residencia en territorio español de la sociedad filial, lo que suponía de facto la importación a territorio español con plenos efectos fiscales de perdidas procedentes de filiales extranjeras.

Huelga decir que el agujero que la deducibilidad de tales deterioros ha provocado en la recaudación del Impuesto sobre Sociedades español ha sido muy importante, lo que en parte se ha visto provocado por la dificultad práctica de la Agencia Tributaria para comprobar la efectividad y realidad de las pérdidas sufridas por las filiales extranjeras.

Presumiblemente estos motivos forzaron al legislador a eliminar la deducibilidad de los deterioros de cartera desde 2013.

Con esta medida el legislador cerraba una de las vías por las que se escapaba la recaudación del Impuesto sobre Sociedades.

Dado el benevolente trato fiscal de los deterioros de cartera hasta 2012, no es difícil aventurar que a 01.01.2013 las sociedades españolas debían tener una importante bolsa de deterioros fiscales acumulados, esto es, acciones y participaciones con saldos (no necesariamente contables) de deterioros de cartera que habían resultado deducibles en el Impuesto sobre Sociedades hasta 2012.

Una vez cortada la hemorragia, la preocupación del legislador se trasladó a la reversión fiscal (es decir, a la integración en la base imponible) de los deterioros de cartera que habían sido deducibles en ejercicios anteriores a 2013.

A tal efecto el legislador introdujo en la norma del Impuesto sobre Sociedades una disposición transitoria (la 41ª, apartados 1º y 2º), que regula el ritmo al que se debe producirse la integración en la base imposible de aquellos deterioros de cartera que hayan sido deducibles hasta 2012.

Básicamente, dicha reversión se produce cuando se tenga lugar un aumento de los fondos propios de la filial, es decir, cuando la filial obtenga resultados positivos. En la determinación de la evolución de los fondos propios debe suprimirse por tanto el efecto de las aportaciones y devoluciones de capital de los accionistas.

Además, y como medida anti-elusión, se prevé que dicha reversión se produzca igualmente si se produce un reparto de dividendos de la filial.

Con la entrada en vigor del Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de reversión se mantiene en los mismos términos, si bien la disposición transitoria se renumera, convirtiéndose en la 16ª.

Con estos antecedentes llegamos a la medida que es OBJETO DE ANÁLISIS, cuya promulgación recordemos se produce a finales de 2016 y afecta a los períodos impositivos iniciados desde 2016.

Intentando meternos en la mente del legislador, no es difícil aventurar que este considere que la reversión de los deterioros de cartera no se está produciendo al ritmo deseado y que viene marcado por la DT 16ª, ni siquiera con la recuperación económica, de tal suerte que las empresas siguen manteniendo fuertes saldos de deterioros de cartera deducidos que no se están integrando como ingreso contable o extracontable en la base imponible puesto que por los motivos que sean, las filiales no experimentan un aumento de fondos propios.

Visto lo cual, el legislador “HA IMPUESTOdesde 2016 la reversión obligatoria a efectos fiscales de los deterioros de cartera que habiendo sido deducidos hasta 2012 estén pendiente de revertir en los periodos impositivos iniciados en 2016.

¿Y por qué decimos que el legislador lo ha impuesto?

Pues simple y llanamente porque la reversión del deterioro se va a producir con independencia de la evolución de los fondos propios de las filiales, y de su política de reparto de dividendos.

Puede darse la paradoja de que la filial ahonde en sus resultados negativos, pero ello no sea obstáculo para tener que devolver los deterioros deducidos en ejercicios anteriores.

Esta reversión obligatoria es en cierto modo una aplicación retroactiva de la no deducibilidad de las pérdidas de valor por deterioro de acciones y participaciones.

La “BUENA NOTICIA” es que la citada reversión no se va a producir de golpe en un único ejercicio (2016), sino fraccionadamente por quintas partes, desde 2016 a 2020.

Y es que la idea que subyace en esta medida es que cuando se cierre el ejercicio 2020, no existan deterioros fiscales de cartera pendientes de revertir, es decir, que el valor o coste de adquisición de las acciones y participaciones (que no su valor neto contable) sea igual al valor fiscal de las mismas.

Una cuestión no baladí es que la reversión obligatoria por quintas partes no ha suprimido el mecanismo de reversión basado en la evolución de fondos propios y reparto de dividendos de la filial.

La reversión obligatoria se regula añadiendo un apartado, el 3º a la DT 16ª, pero no suprimiendo los apartados 1º y 2º, que se mantienen inalterados.

Ello supone que el mecanismo de reversión obligatoria va a actuar como mínimo, de forma que, si la reversión fiscal del deterioro que debe efectuarse según los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza ese techo mínimo impuesto por su apartado 3º, la reversión deberá realizarse por este último importe.

Pero si la evolución de fondos propios determina una reversión del deterioro en 2016 superior a la quinta parte del deterioro fiscal acumulado pendiente de revertir, entonces la reversión se producirá por un importe superior a esa quinta parte.

En el ejercicio 2017, una vez analizado el deterioro fiscal revertido en 2016, deberá producirse como mínimo la reversión de una cuarta parte del saldo pendiente de revertir.

Y así sucesivamente hasta llegar a 2020.

Finalmente, esta reversión obligatoria lógicamente cesará si se produce la baja o transmisión de las acciones o participaciones que llevan anudado el deterioro fiscal pendiente de revertir.

En ese momento el deterioro se convierte en un resultado derivado de la baja o transmisión, a cuyo tratamiento fiscal deberá prestarse atención.

A continuación, y para finalizar, esbozamos las líneas maestras de esta medida para facilitar su comprensión y aplicación por el lector.

1º). Afecta a todas las sociedades, sea cual sea su cifra de negocios en el ejercicio anterior.

2º). La hipótesis de partida para que esa medida resulte de aplicación es que la sociedad tenga en 2016 acciones o participaciones con deterioros de cartera que habiendo sido deducidos hasta 2012, estén pendientes de revertir.

3º).  Afecta a todo tipo de acciones o participaciones, cotizadas o no.

4º). Es indiferente que los deterioros deducidos hayan sido o no contabilizados, la reversión afecta a los deterioros que han sido deducidos, contabilizados o no. Recordemos que entre los ejercicios 2008 y 2012 fue posible deducir deterioros no contabilizados.

5º). Afecta a cualquier deterioro deducido hasta 2012, sea cual sea el ejercicio en que se dedujo. SI bien no está expresamente establecido en la norma, esta es la interpretación que mejor se alinea con el objetivo recaudatorio de la medida y con la interpretación administrativa de los apartados 1 y 2 de la DT 16ª, de los que el apartado 3º no es sino un complemento.

6º). Para aplicar en la práctica la medida en 2016 debe realizarse un DOBLE CÁLCULO:

  1. Si a>b, entonces la reversión se producirá por el importe que derive del cálculo según la letra a.
  2. Si a<b, entonces la reversión se producirá por la quinta parte, que de esta forma actúa como mínimo.

Este cálculo debe realizarse de forma individualizada, filial por filial, como se realiza el análisis de la reversión de deterioro de las acciones y participaciones.

Javier Monzón

Abril 2017.

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